¿INTERÉS MORATORIO O COMPENSATORIO?

A propósito del artículo 33° del Código Tributario

 

Econ. José Manuel MARTIN

-Miembro del Portal de Economía y Derecho

-Alumno de 9no ciclo de Derecho, U de Lima (UL), Perú.

-Jefe de Prácticas de Métodos Matemáticos de la Economía  UL

 

1.      La obligación tributaria y el Artículo 33° del Código tributario

 

Según el artículo 33° del Código Tributario peruano: “El monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el artículo 29° devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio...(...)”. Esto quiere decir, básicamente que luego creada la obligación tributaria y de devenir ésta en exigible, al cumplirse el plazo para su pago se iniciará el devengado de los “intereses moratorios”.

 

En primer lugar, es necesario recordar: i) cuándo nace una obligación tributaria, y ii) cuando se vuelve exigible. De acuerdo al artículo n°2 del Código Tributario (CT): “la obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”, es decir cuando la “hipótesis de incidencia” se realiza mediante un “hecho generador”. Asimismo la obligación tributaria será exigible en los plazos que señala el artículo 29° según se trate de obligaciones tributarias determinadas por la Administración Tributaria o por el deudor tributario (artículo 3° del CT).

 

Es necesario precisar, entonces, que existe un período de tiempo entre el nacimiento de obligación tributaria (OT) y la exigibilidad de la misma. Por esta razón, el pago puede realizarse, por lo general, hasta en cinco momentos: 1) en el momento exacto del nacimiento de la obligación tributaria, 2) en el período comprendido entre el nacimiento de la obligación y la exigibilidad de la misma, 3) en el momento exacto de la exigibilidad de la obligación tributaria, 4) en el período posterior al vencimiento del plazo que otorga tal exigibilidad pero “antes de la constitución en mora”, 5) en el momento preciso de la constitución en mora del deudor, y  6) en el período posterior al momento de la exigibilidad de la OT “luego de la constitución en mora”. Cabe señalar que los momentos 4, 5 y 6 podrán de superponerse como regla general lo cual se explicará en la sección siguiente. Asimismo, dichos momentos representan distintas situaciones jurídicas en las cuales se aplicarán diversos efectos tales como la tasa de interés de carácter compensatorio, moratorio o punitorio[1], entre otros.

 

 

2.      El Interés compensatorio y el interés moratorio en las obligaciones de dar suma de dinero.

 

El artículo 28° del Código Tributario específica cuáles son los componentes de la deuda tributaria: “La administración Tributaria exigirá el pago de la deuda tributaria que está constituida por el tributo, las multas y los intereses. Los intereses comprenden: 1.el interés moratorio por el pago extemporáneo del tributo a que se refiere el artículo 33°. .(...)”

 

Ahora bien, sobre la base de un criterio económico de costo de oportunidad|[2] y de valor del dinero en el tiempo[3], la obligación tributaria que no es pagada en el momento del nacimiento habría de generar un interés de carácter compensatorio y en caso de vencimiento del plazo un interés de carácter moratorio conforme a lo establecido tradicionalmente en la doctrina civilista[4] y el artículo 1242° del Código Civil que resaltan el carácter disyuntivo de los intereses compensatorios frente a los moratorios. . No obstante, de acuerdo a lo afirmado por el Banco Central de Reserva del Perú, un sector de la doctrina civilista interpreta la existencia de un interés denominado moratorio, el cual incluye los efectos de compensación del valor del dinero en el tiempo[5] y un efecto punitivo en razón de la constitución en mora hacia el obligado.

 

Por su parte, el Tribunal define los intereses compensatorios y moratorios en diversas resoluciones, por ejemplo, “el interés moratorio tiene por finalidad indemnizar la mora en el pago, en cambio los intereses compensatorios constituyen la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien” (RTF N° 09601-5-2004), por ello, “los intereses compensatorios tienen carácter retributivo, a diferencia de los intereses moratorios cuyo carácter es indemnizatorio”[6]. Del mismo modo, la resolución RTF N° 02224-1-2004 se pronuncia sobre el criterio mixto de “intereses compensatorio y moratorios” luego del período de exigibilidad de la obligación tributaria (o de constitución en mora, en términos civilistas), es decir: “Que en tal virtud, si los clientes no cumplieron con pagar las cuotas convenidas, incurrieron en mora por el íntegro de la suma adeudada, por lo que dichos intereses adquieren un carácter indemnizatorio dejando de retribuir el uso del dinero, calificando como intereses moratorios, es decir, por lo que a partir del incumplimiento de los intereses que se generan son intereses moratorios, salvo que se haya pactado expresamente que después de la constitución en mora se generarán simultáneamente intereses compensatorios y moratorios”.

 

Cabe realizar dos precisiones respecto a los intereses moratorios: i) la distinción de dos fases de la existencia de las obligaciones y ii) las características particulares de la constitución en mora de las obligaciones tributarias; ello con el objetivo de determinar la naturaleza de los intereses a los cuales se refiere el artículo 33° del CT:

 

En primer lugar, tal como afirma BARCHI[7]: “los intereses compensatorios y moratorios cumplen una única finalidad económica pero en dos momentos o fases distintas: la fase 1 (“fase de normalidad”) desde que se contrae la relación obligatoria hasta que el deudor es constituido en mora en la cual los intereses se devengan a título de contraprestación (intereses compensatorios); y la fase 2 (“fase de anormalidad”) desde que el deudor es constituido en mora hasta el pago, en la cual los intereses se devengan “a título” de indemnización de daños y perjuicios moratorios (intereses moratorios)”. Ante ello, el profesor BARCHI concluye “jurídicamente hablando a partir de la mora no se devengan intereses compensatorios”.

 

 

 

Por el contrario, en términos económicos[8] la contraprestación por el concepto del costo de oportunidad o valor del dinero en el tiempo no cesa en el momento que se constituye en mora al deudor. En otras palabras, en concordancia con  BARCHI, luego de que reinterpretara el Código en razón de las resoluciones y circulares del BCR, es más preciso afirmar que se estaría configurando un interés punitivo[9] durante la fase de anormalidad, adicional al costo de oportunidad de capital que refleja el valor del dinero en el tiempo.

 

Por todo lo anterior, se puede afirmar entonces que entre el nacimiento de la obligación tributaria y el momento de su exigibilidad es posible el devengado de intereses compensatorios (en forma de contraprestación únicamente) o “intereses en situación normal” y luego del vencido los plazos del artículo 29° del CT[10] se consideran un grupo de intereses denominados “intereses moratorios”[11] o “intereses en situación de anormalidad” (lo cuales incluyen la compensación por el costo de oportunidad y el recargo o interés punitivo correspondiente). Ante ello, es facultad del legislador definir, bajo el principio de legalidad, sí se cobrarán intereses en los períodos y plazos antes mencionados.

 

 

3.      La compensación y la mora en el  caso de la obligación tributaria.

 

Cabe destacar lo argumentado por la jurisprudencia actual en lo concerniente a la necesidad de requerir en mora al deudor tributario, es decir, la características de la mora para el Código Tributario. De acuerdo al artículo, es posible la mora automática toda vez que el art. 1333° prescribe que ”no es necesario al intimación para que la mora exista: “cuando la ley o el pacto lo declaren expresamente...”;  esta norma debe concordarse con lo estimado en el artículo 3° del CT en lo respectivo a la exigibilidad de la OT. Ante la duda de sí cumplido el plazo para la pago de la obligación tributaria, la Administración debe requerir el pago para que la exigibilidad se constituya en mora y por tanto devengue “intereses moratorios”, la jurisprudencia del Tribunal Fiscal se pronuncia con la siguiente resolución (RTF 158-5-2000): “En el caso de obligaciones legales, el requerimiento en mora, por su carácter imperativo, es automático, desde el día siguiente en que se dejó de pagar la obligación.” Por lo tanto, no es necesaria la intimación, y ello se encuentra dentro de lo establecido por el CC 1333 inciso 1).

 

En consecuencia, se confirma lo mencionado anteriormente respecto a la superposición del período de exigibilidad de la obligación (tributaria) y del período de mora del deudor. Ello permite una interpretación concordada entre los Códigos civil y tributario respecto a la denominación de los intereses antes y después de la fase de anormalidad. No obstante, la naturaleza y la finalidad de dicho devengados de interés no serían excluyentes al considerar ulteriores criterios económico-jurídicos.

 

4.      Conclusión sobre la naturaleza compensatoria y moratoria de los intereses del 33° del CT.

 

En razón de los anteriormente desarrollado, es preciso aclarar que existirían dos conclusiones para la interpretación de la naturaleza de los intereses del artículo 33° del Código Tributario, una de carácter estrictamente jurídico y otra de naturaleza jurídico-económica.

 

La primera, la estrictamente jurídica, según un sector de la doctrina civilista y buena parte de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, en la cual se debe considerar como denominación de “interés compensatorio” aquél interés en la fase de normalidad, el cual no es aplicable al Código Tributario como regla general, salvo algunos casos expresos mencionados en la Ley del IGV e ISC[12], entre otros; y con la denominación de “interés moratorio” aquél interés en la fase de anormalidad, a pesar de que el mismo conlleva efectos compensatorios y punitivos. Esto último ocurriría en el momento del vencimiento del plazo de la obligación tributaria, el momento de exigibilidad de la misma, o momento de constitución en mora automática. En este sentido, los intereses  compensatorios no existe luego de vencido el plazo para el inicio de la exigibilidad de la obligación tributaria a la cual se refiere el artículo 33°.

 

No obstante, el Derecho no debe ser una disciplina que fuerce la permanencia de conceptos jurídicos y que no tenga en cuenta la realidad tanto social, económica o financiera. Por tanto, es necesario que tanto el Código Tributario y el Código Civil reformulen su concepto de intereses compensatorios y moratorios tal como se entiende en la práctica económico-financiera. Un ejemplo podría esclarecer la idea, considerando una Tasa de Interés Moratorio actual (TIM) de 1.5%[13] la cual es mayor a la tasa de interés pasiva en moneda nacional (2.63%, según la Superintendencia de Banca, Seguros y AFPs a la fecha) que representa el interés legal o mínimo costo de oportunidad para la actualización de obligaciones de dar suma de dinero (así como rendimiento promedio de las operaciones pasivas en el sistema bancario); por otro lado, la TIM es menor a la  tasa de interés activa en moneda nacional (TAMN, de 23.99% según la SBS a la fecha) que representa el costo de oportunidad, más los costos efectivos de la intermediación financiera, los riesgos inherentes a las operaciones activas y la rentabilidad esperada de la institución bancaria en promedio, y también es parámetro de la máxima tasa que se puede utilizar en el sistema financiero peruano de acuerdo al artículo n° 1243 del Código Civil. Por estos motivos, se puede afirmar que la TIM no incluiría solamente efectos punitivos sino también efectos compensatorios de retribución del valor del dinero en el tiempo correspondiente a la obligación tributaria.

 

En conclusión, mediante una reinterpretación del artículo 33° no se puede dejar de reconocer que contiene efectos compensatorios y punitivos lo cuales, se denominan actualmente “intereses moratorios” pero cuyo nombre correcto podría ser “intereses en fase de anormalidad”. En otras palabras, en contra sensu de la doctrina tradicional[14], la doctrina moderna civilista reconoce que el concepto “moratorio” incluye en su interior los conceptos de efecto compensatorio y punitivo, por lo que no sería correcto ni siquiera formularse la pregunta inicial: ¿Interés moratorio o compensatorio?. Más bien, la pregunta correcta sería: ¿Interés moratorio o sólo interés compensatorio en el artículo 33° del CT?

 

Finalmente, el artículo 1242 ° del Código Civil no puede negar la existencia de la continuidad del efecto compensatorio (“aquel que constituye una prestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien”) luego del momento de constitución en mora. Así, no es correcto afirmar que la diferencia entre ambos es en razón de su finalidad, pues, como se ha mencionado, uno incluye a otro, es decir, la finalidad de uno (el moratorio-indemnización) incluye al otro (compensatorio-retribución). Por tanto, el texto a modificarse debería contener lo siguiente: “Art. 1242°: El interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del dinero de cualquier otro bien. Es moratorio cuando constituye la contraprestación mencionada en el párrafo anterior y un elemento indemnizatorio para el acreedor en razón del retardo debido a la constitución en mora del deudor.” [15]Esta modificación al artículo antes mencionado permitiría una concordancia precisa entre el Código Civil  y el Código Tributario respecto a la naturaleza de los intereses que se devenguen y deban pagarse en razón de la exigibilidad de la obligación tributaria.

 

Regresar @Portal de Economía y Derecho, Diciembre de 2005.